¿Se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta, la enajenación de un inmueble construido después del 1.1.2004 sobre un terreno adquirido con anterioridad a dicha fecha, efectuada por una persona natural que no genera rentas de tercera categoría? De ser afirmativa la respuesta, ¿cómo se determina el costo computable del inmueble enajenado(1)?, ¿cómo se calcula la renta sobre la cual se aplicará el Impuesto a la Renta?

Cabe indicar que conforme a lo dispuesto en la Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y Final del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles distintos a la casa habitación efectuadas, entre otros, por personas naturales, constituirán rentas gravadas de la segunda categoría, siempre que la adquisición y enajenación de tales bienes se produzca a partir del 1.1.2004.

Por su parte, el numeral 1 de la Primera Disposición Transitoria del Decreto Supremo N.° 086-2004-EF( 6) establece que para efecto de lo dispuesto en la Primera Disposición Transitoria y Final del Decreto Legislativo N.° 945( 7), se tendrá en cuenta que no estará gravada con el Impuesto a la Renta la enajenación de inmuebles cuya adquisición se haya realizado con anterioridad al 1.1.2004, a título oneroso o gratuito, mediante documento de fecha cierta.

Ahora bien, resulta pertinente indicar que tal como lo sostiene el jurista Geraldo Ataliba, “subsunción es el fenómeno consistente en que un hecho configure rigurosamente la previsión hipotética de la ley. Se dice que un hecho se subsume en la hipótesis legal cuando corresponde completa y rigurosamente a la descripción que de él hace la ley”. Agrega que, “la hipótesis de incidencia contiene un arquetipo, un prototipo bien
circunstanciado.

dicionalmente, cabe tener en cuenta que según lo dispuesto en el tercer párrafo de la Norma VIII del Código Tributario, en vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley.

Conforme se aprecia de lo expuesto, la hipótesis de incidencia tributaria descrita en la Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y Final del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta antes citada, está referida a la enajenación de un inmueble realizada por una persona natural que no genera rentas de tercera categoría, siempre que tanto la adquisición como la enajenación de dicho inmueble se produzca a partir del 1.1.2004. La consecuencia prevista para la realización de dichas operaciones es su afectación al Impuesto a la Renta, como ganancias de capital.

Cabe resaltar que para efecto que determinada enajenación de inmueble califique como ganancia de capital gravada con el Impuesto a la Renta de segunda categoría, es decir, se subsuma en la hipótesis de incidencia tributaria definida en la norma antes citada, dicha enajenación debe ajustarse completa y rigurosamente a la descripción contenida en la norma.

En ese sentido, no corresponde que en vía de interpretación se extienda el alcance de la norma en comentario a un supuesto que, en rigor, no ha sido recogido en ella.
Pues bien, según los términos de la segunda consulta, ésta considera un inmueble que aun cuando fue construido después del 1.1.2004, el terreno sobre el cual se edificó fue adquirido con anterioridad a dicha fecha.

Al respecto, cabe anotar que dado que a la fecha de adquisición del terreno no existía una edificación sobre éste, a dicha fecha el inmueble estaba constituido por el terreno mismo. Ahora bien, como quiera que después del 1.1.2004 se construye una edificación sobre el referido terreno, se puede afirmar que desde entonces el inmueble está constituido tanto por el terreno como por la edificación.

En tal sentido, aun cuando la construcción se haya realizado a partir del 1.1.2004 no se puede considerar que el inmueble materia de consulta haya sido adquirido a partir de dicha fecha, toda vez que el terreno fue adquirido antes del 1.1.2004.

Así pues, habida cuenta que el inmueble materia de consulta fue adquirido antes del 1.1.2004, la enajenación materia de consulta no se ajusta a la hipótesis de incidencia tributaria descrita en la Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y Final del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta; y por ende, tal operación no se encuentra gravada con el mencionado Impuesto.

En ese orden de ideas, no se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta la enajenación de un inmueble construido después del 1.1.2004 sobre un terreno adquirido antes de dicha fecha, realizada por una persona natural que no genera rentas de tercera categoría